Jak správně zaúčtovat vozy při vedení finanční evidence?

Organizace obecného daňového systému, hlavní druh činnosti podle OKVED kódu 49.41 „Činnosti silniční nákladní dopravy“, nemá právo na zjednodušené účetnictví, pronajímá vozidla (tahače a přívěsy). Existují smlouvy (nájemné, leasingové s různými držiteli zůstatků, podnájemní smlouvy) uzavřené do roku 2022, smlouvy končící v roce 2022 i dlouhodobé s platností do roku 2023 a dále. Doba pronájmu je obvykle dva až tři roky.

Jak vést účetní záznamy o vozidlech nájemce v souladu s FSBU 25/2018?

Po zvážení problému jsme dospěli k následujícímu závěru:

Účtování leasingových smluv (včetně leasingu a podnájmu), jejichž realizace končí v roce 2022, lze vést stejným způsobem, bez přechodu na nová pravidla FAS 25/2018.

U leasingových smluv, které nejsou omezeny na rok 2022, je nutné zaúčtovat právo užívat majetek a leasingový závazek. V tomto případě nevidíme možnost neuznat PSA a OA podle takových dohod.

Specifika jednotlivých dohod jsou uvedena níže.

Zdůvodnění závěru:

Počínaje účetními (finančními) výkazy za rok 2022 musí organizace aplikovat FAS 6/2020 „Dlouhodobá aktiva“ a FAS 26/2020 „Kapitálové investice“. Zároveň na základě odstavce 7 FSBU 6/2020 specifika účtování o předmětech nájemních smluv stanoví FSBU 25/2018 „Účtování o pronájmech“ (dále jen FSBU 25/2018), které je také povinné pro organizace začínající účetními (finančními) výkazy za rok 2022 (bod 48 FSBU 25/2018).

Založení účetních objektů leasingu od roku 2022

FSBU 25/2018 stanoví přijatelné metody pro generování účetních informací o předmětech leasingu, včetně finančních (leasing), a je aplikován jak pronajímatelem, tak nájemcem, bez ohledu na volbu držitele zůstatku podle podmínek smlouvy (bod 2 ze dne FSBU 25/2018). Nezáleží ani na účetním postupu protistrany – každá strana nájemní smlouvy organizuje a vede účetní záznamy o příslušných předmětech samostatně způsobem stanoveným FAS 25/2018 (bod 1 informační zprávy Ministerstva financí Ruska ze dne 25.01.2019. ledna 15 N IS-účetnictví-15 (dále – IS-účetnictví-5.1), bod 1 PBU 2008/XNUMX „Účetní zásady organizace“).

Předměty účetnictví jsou klasifikovány jako předměty účetnictví leasingu, pokud jsou současně splněny podmínky uvedené v bodě 5 FAS 25/2018, což je v tomto případě zcela běžné.

Postup pro přechod na FAS 25/2018 ze strany nájemce je definován v článku 49 (obecná retrospektiva) a v článku 50 (zjednodušeně). Viz např. Otázka: Zvláštnosti účetnictví a daňové evidence pro nájemce od roku 2022 u převoditelných smluv (odpověď Právní poradny GARANT, leden 2022), kde je uveden algoritmus pro použití zjednodušeného postupu.

Smlouvy, jejichž platnost vyprší v roce 2022

Pro jednotlivé případy jsou rovněž stanovena zvláštní přechodná ustanovení. Pro organizaci, která nemá právo na zjednodušené účetnictví, má smysl věnovat pozornost ustanovení 51, které umožňuje jakékoli organizaci neuplatňovat tento standard ve vztahu k nájemním smlouvám, jejichž platnost skončí před koncem roku 2022. Proto ve vztahu k smluv (jak běžných leasingových, tak leasingových), jejichž platnost končí v roce 2022, můžete zachovat postup účtování leasingu v platnosti až do roku 2022, a to:

• u běžného pronájmu zohlednit pronajatý majetek mimo rozvahu, zaúčtovat nájemné do nákladů bez ohledu na skutečnost jeho úhrady (bod 5, bod 16, bod 18 PBU 10/99 „Náklady organizace“);
• u leasingu je účtování „dokončeno“ v souladu s Pokyny k promítnutí transakcí na základě leasingové smlouvy do účtování, schváleným nařízením Ministerstva financí Ruska ze dne 17.02.1997. února 15 N 15 (dále jen Pokyny N 6 ), použitý spolu s PBU 01/20.02.2020 „Účtování o dlouhodobém majetku“ (dopis Federální daňové služby Ruska ze dne 4. února 21 N BS-2979-29.06.2016/03@, Ministerstvo financí Ruska ze dne 05. června 05 N 01-37792-17.11.2014-03.10.2013/13, informační zpráva Ministerstva financí Ruska ze dne 731. listopadu 11.05.2018, viz také rozhodnutí č. Nejvyšší soud Ruské federace ze dne 18. října 357 N AKPI01-02, od 76. 8. 9 N AKPI15-XNUMX). To znamená, že v případě, kdy byl nájemcem ze smlouvy vlastníkem zůstatku, jsou vozidla na leasing (dále také vozidla) nadále účtována jako majetek na vrub XNUMX, podúčet „Majetek nájmu“; u úvěru XNUMX, podúčet „Odpisy pronajatého majetku“, odpisy nadále nabíhají; úvěr XNUMX, podúčet „Závazky z nájmu“ je pravidelně splácen při výpočtu aktuálních leasingových splátek. V případě, že byl předmět leasingu evidován v rozvaze pronajímatele, je evidence nájemce vedena jako u řádného leasingu (bod XNUMX, bod XNUMX Pokynu č. XNUMX).

Pokud tedy dojde k rozhodnutí neuplatňovat FAS 25/2018 ve vztahu k takovým smlouvám, nejsou vyžadovány žádné přechodné postupy. Zejména ve vztahu k takovým dohodám organizace nesmí vykazovat žádná aktiva a závazky a nepřepočítávat účetní hodnoty dříve uznaných aktiv a závazků k datu použití standardu a na začátku předchozího roku, a také nesmí upravit jakékoli ukazatele ve výsledcích účetní závěrky za vykazovaný i za předchozí rok. Viz Doporučení R-97/2018-KpR „První aplikace FAS 25“ (přijaté Nadací „Národní nestátní regulátor účetnictví „Metodické centrum účetnictví“ ze dne 17. prosince 2018).

Obecný postup účtování dle FAS 25/2018

U ostatních smluv, jejichž platnost není omezena rokem 2022, musí být účetnictví vedeno podle nových pravidel.

Nájemce (nájemce) organizuje účtování pronajaté věci podle odstavců. 10-23 FSBU 25/2018.

Obecným pravidlem je, že nájemce zaúčtuje najatou věc k datu jejího převzetí jako právo užívat majetek (dále též PSA) se současným uznáním závazku z leasingu (dále též OA) (doložka 10 FSBU 25/2018).

V některých případech existuje výjimka pro účtování leasingových splátek do nákladů rovnoměrně (v podstatě stejným způsobem jako dříve). Ve vztahu k tomuto případu však nevidíme možnost nájemce takové právo uplatnit, neboť není splněna žádná z okolností uvedených v odst. 11 FSBU 25/2018.

Právo užívat aktivum se oceňuje pořizovací cenou a odepisuje se. Závazek z leasingu představuje závazek k úhradě leasingových splátek v budoucnu a je posuzován jako celková současná hodnota těchto plateb k datu ocenění (bod 3 Informačního IS-účetnictví-15).

Obecně platí, že schéma transakcí zohledňující bod 10 FSBU 25/2018 (druhá věta) v době přijetí PSA do účetnictví se blíží obecnému schématu přijetí pro účtování vlastního dlouhodobého majetku (Účtový rozvrh a Pokyny pro jeho použití, schválené nařízením Ministerstva financí Ruska ze dne 31.10.2000. října 94 N 01.12.2021n, viz také dopisy Ministerstva financí Ruska ze dne 03 N 05-05-01-97534/05.10.2021, od 03 N 05-05-01-80295/10.09.2021, od 03 N 05-05-01-73425/12.05.2020, od 07 N 01 /09):

Debet 08 Kredit 76 OA
— nemovitost byla pronajata, byla stanovena povinnost pronájmu;

Debet 01 Kredit PPA 08
— přijato k zaúčtování jako PPA.

Posuzování aktiv a pasiv je však poněkud odlišné od běžného postupu.

Právo používat aktivum (ROU)

PSA se vykazuje ve skutečných nákladech, které zahrnují (bod 13 FSBU 25/18):

a) částka prvotního ocenění závazku z leasingu (stanovená způsobem uvedeným níže);

b) leasingové platby provedené ke dni poskytnutí předmětu leasingu nebo před tímto datem (tj. zálohy);

c) náklady nájemce spojené s převzetím pronajaté věci a jejím uvedením do stavu způsobilého k užívání pro plánované účely;

d) výši předpokládaného závazku, který má nájemce splnit, zejména za demontáž, přestěhování pronajaté věci, uvedení životního prostředí, uvedení pronajaté věci do stavu požadovaného nájemní smlouvou, pokud takový závazek vznikne nájemcem je z důvodu převzetí pronajaté věci. Viz také bod 20 PBU 8/2010 „Odhadované závazky, podmíněné závazky a podmíněná aktiva“.

Po uznání se PSA začne odepisovat. Odpisy se účtují na účty nákladů stejně jako odpisy vlastního dlouhodobého majetku (bod 10 FSBU 25/2018 věta druhá).

Odpovědnost za leasing (LO)

Závazek z leasingu je prvotně oceněn jako součet současné hodnoty budoucích leasingových plateb k datu tohoto posouzení (bod 14 FSBU 25/2018). Pro účely FAS 25/2018 leasingové splátky zahrnují platby stanovené leasingovou smlouvou (bez DPH) (bod 7 FAS 25/2018). Ty zahrnují jak částky pravidelných plateb, tak platby za odkup (související s právem na odkup, pokud nájemce hodlá toto právo uplatnit; nebo částky zaručující odkup). Ve vztahu k leasingu se tedy za leasingové platby považují všechny leasingové splátky stanovené smlouvou bez ohledu na jejich strukturu, včetně kupní ceny. Vezměte prosím na vědomí, že zálohy tvoří skutečné náklady PSA, ale nejsou zahrnuty do výpočtu OA.

Další informace viz Otázka: Zahrnutí leasingové zálohy do práva užívat majetek a závazku z leasingu (odpověď právní poradny GARANT, říjen 2022).

Podle bodu 15 FSBU 25/2018 je současná hodnota budoucích leasingových splátek určena diskontováním jejich nominálních hodnot. Diskontování se provádí sazbou, při které se současná hodnota budoucích leasingových splátek a nezaručená likvidační hodnota pronajatého aktiva rovná reálné hodnotě pronajatého aktiva *(1).

V tomto případě se za nezaručenou likvidační hodnotu najatého majetku považuje odhadovaná reálná hodnota pronajatého majetku, kterou bude mít na konci doby leasingu, snížená o částky zaručující odkup, které jsou zahrnuty v leasingových splátkách.

Neexistuje žádná zákonem stanovená metoda (algoritmus, vzorec) pro výpočet diskontní sazby pro účely FAS 25/2018. Volba diskontní sazby je věcí odborného posouzení. Viz také Doporučení R-96/2018-KpR „Odborný posudek“ (přijato fondem NRBU „BMC“ dne 17.12.2018. prosince XNUMX).

Je pouze nutné dodržet základní pravidlo (rovnost) stanovené výše uvedeným odstavcem 15 FSBU 25/2018, na základě kterého by použitá diskontní sazba (podle našeho názoru) měla vést k následující rovnosti:

Současná hodnota budoucích leasingových splátek + negarantovaná zbytková hodnota předmětu leasingu = reálná hodnota předmětu leasingu.

Takto zvolená sazba slouží k následnému výpočtu úroku z leasingového závazku. V průběhu doby pronájmu se výše OA zvyšuje o výši naběhlých úroků a snižuje se o výši skutečně zaplacených plateb nájemného (leasingu). Výše úroku je stanovena jako součin OA na začátku období, za které se úrok připisuje, a diskontní sazby. Frekvenci načítání úroků volí nájemce v závislosti na frekvenci leasingových splátek a výskytu dat vykázání.

V souladu s tím je při měsíčních platbách nájemného (leasingu) vhodné načítat úroky také měsíčně (články 18, 19, 20 FSBU 25/2018). S přihlédnutím k principu racionality se však lze spolehnout i na data vykazování.

V důsledku toho účetní výdaje nájemce (nájemce) během doby pronájmu zohledňují:

• odpisy PSA a
• úrokové náklady pravidelně nabíhající z výše OA.

Úroky v podstatě představují rozdíl mezi reálnou hodnotou pronajaté věci a celkovou částkou leasingu.

Příklad účetního schématu naleznete v materiálu: Otázka: Příklad účtování automobilu s nájemcem na základě smlouvy uzavřené v únoru 2022 se stanovením zálohy a rovných plateb (odpověď Právní poradny GARANT, únor 2022 )

Nuance, které je třeba vzít v úvahu při běžném pronájmu

1. V případě běžného pronájmu (bez záměru zpětné koupě) se odpisy PSA časově rozlišují během doby pronájmu, jejíž počátek je dán datem poskytnutí pronajaté věci (bod 17 FSBU 25/2018) . Je třeba vzít v úvahu, že doba pronájmu se počítá v souladu s článkem 9 FSBU 25/2018 na základě podmínek stanovených nájemní smlouvou (včetně období, které nestanoví leasingové platby). To zohledňuje schopnost stran změnit specifikované podmínky a záměry implementovat takové příležitosti.

Kromě výše uvedeného je podle Ministerstva financí Ruska v dopise ze dne 04.10.2021. října 07 N 01-09-80036/XNUMX při stanovení doby pronájmu pro účetní účely třeba vzít v úvahu přítomnost dostatečné důvěry v prodloužení nebo ukončení leasingu, relevantní skutečnosti a okolnosti, které vedou k ekonomické pobídce k obnovení nebo ukončení leasingu, včetně dřívější praxe účetní jednotky týkající se období, po které jsou určité typy aktiv (pronajatých nebo držených) obvykle používány ve vlastnictví), jakož i ekonomické důvody pro tuto praxi.

Výše uvedené nám umožňuje říci, že doba pronájmu přímo uvedená ve smlouvě není pro účely FAS 25/2018 rozhodující. V podmínkách, kdy se předpokládá pronájem majetku rok od roku, by měla organizace při stanovení doby pronájmu pro uznání PSA a OA vycházet ze skutečných záměrů pokračovat v nájemním vztahu.

2. Vzhledem k tomu, že nájemce nemá vždy informace o reálné hodnotě předmětu leasingu, tím méně o jeho odhadované reálné hodnotě na konci leasingové smlouvy, často tyto parametry nedokáže spolehlivě odhadnout. Někdy tyto hodnoty, stejně jako diskontní sazbu, poskytuje pronajímatel (v leasingových vztazích je to zpravidla relevantní).

V takových případech může nájemce využít druhý odstavec článku 15 FSBU 25/2018, který stanoví použití diskontních sazeb, za které nájemce přitahuje nebo by mohl přilákat vypůjčené prostředky po dobu srovnatelnou s dobou pronájmu.

Další informace viz:

— Otázka: Nuance stanovení současné hodnoty budoucích leasingových splátek u konvenčního leasingu (odpověď právní poradenské služby GARANT, červenec 2022);

— Otázka: Uplatnění FSB 25/2018 nájemcem v souvislosti s možnou změnou nájemného a diskontní sazby v budoucnu (odpověď právního poradenství GARANT, duben 2022).

Nuance, které je třeba vzít v úvahu při pronájmu

1. V případě, kdy smlouva počítá s odkupem pronajatého majetku, který je pro leasing relevantní, jsou odpisy vypočítány na základě skutečné doby předpokládaného užívání pronajatého majetku, tzn. není omezena na dobu trvání smlouvy (bod 17 FSBU 25/2018). Upozorňujeme, že toto období nemusí nutně odpovídat Klasifikaci dlouhodobého majetku zařazeného do odpisových skupin (schválené nařízením vlády Ruské federace ze dne 01.01.2002. ledna 1 N XNUMX), používané pro účely daňového účtování odpisovaného majetku .

2. V případech, kdy pronajímatel koupí předmět leasingu od dodavatele za tržních podmínek, se za reálnou hodnotu předmětu leasingu považuje pořizovací cena. Viz Doporučení R-133/2021-OK Leasing „Reálná hodnota pronajatého majetku“ Fondu „NRBU „BMC“ ze dne 23.09.2021.

Nezaručená likvidační hodnota předmětu leasingu může být nulová s přihlédnutím ke specifikům těchto smluv, ve kterých se prvotně předpokládá zpětná koupě a cena zpětné koupě je zahrnuta.

Ukazuje se, že nominální leasingové splátky se snižují diskontováním na hodnotu odpovídající tržní (reálné, kupní) hodnotě pronajatého aktiva (současná hodnota budoucích leasingových splátek + 0 = reálná hodnota).

V takových případech:

• počáteční diskontovanou hodnotu OA lze určit přímo jako cenu pořízení pronajímatelem předmětu leasingu od dodavatele mínus částky již skutečně zaplacené pronajímateli;
• použije se skutečná diskontní sazba. Navíc, jak vyplývá z Doporučení R-65/2015-KpR „Diskontní sazba“ (přijaté fondem NRBU „BMC“ dne 11.09.2015. září 3), je tento způsob výhodnější (odstavce 6, XNUMX).

Pokud taková sazba není v leasingové smlouvě uvedena, budete si ji muset spočítat sami. V rámci této odpovědi nemůžeme nabídnout bezpodmínečný konkrétní vzorec pro praktické použití nájemcem. Takové výpočty se provádějí pomocí softwaru nebo tabulek. Můžete například použít funkci v Excelu RATE: = RATE (Nper; Plt; Ps; [Bs]; [type]; [forecast]).

Pro výpočet skutečné diskontní sazby se můžete podívat na příklad 3 zmíněného doporučení (článek 4, část 1, článek 21, článek 22, 24 federálního zákona ze dne 06.12.2011. prosince 402 N XNUMX-FZ „O účetnictví“).

Další podrobnosti naleznete v materiálech:

— Otázka: Stanovení skutečné diskontní sazby (odpověď právního poradenství GARANT, duben 2022);

— Otázka: Příklad výpočtu práva užívat majetek a závazku z leasingu, pokud je v leasingové smlouvě pevná úroková sazba (odpověď právního poradenství GARANT, leden 2022);

— Otázka: Příklad účtování vozu s nájemcem na základě smlouvy uzavřené v únoru 2022 se zálohou a rovnými platbami (odpověď právní poradny GARANT, únor 2022).

Připravená odpověď:
Právní poradenství Expert GARANT
Lazareva Irina

Odpověď prošla kontrolou kvality

30 prosince 2022 město

Materiál byl zpracován na základě individuální písemné konzultace poskytnuté v rámci služby Právní poradenství.

*(1) Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být směněno aktivum nebo vyrovnán závazek v transakci mezi informovanými, ochotnými stranami v transakci za obvyklých podmínek (příloha A IFRS 16 Leasingy, odstavec 8 FAS 25/2018). Zjednodušeně řečeno se jedná o tržní hodnotu pronajaté věci v transakci mezi nespřízněnými osobami.